IVA en servicio de construcción de casa habitación
L.C. Alejandro Bolaños Pérez
En nuestra opinión, el servicio de construcción de casa habitación está exentos del IVA. Sin embargo, debemos tener en cuenta algunas circunstancias que podrían llevar a interpretar lo contrario.
En el artículo 9, fracción segunda, de la Ley del IVA, se señala:
Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:
II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.
(Énfasis añadido)
Con relación al artículo citado, el Reglamento de la Ley del IVA establece:
Artículo 29. Para los efectos del artículo 9o., fracción II de la Ley, la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
Tratándose de unidades habitacionales, no se considera como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas.
(Énfasis añadido)
Según lo anterior, siempre y cuando el prestador del servicio de construcción proporcione la mano de obra y sus materiales, sus servicios son exentos del IVA.
El objetivo de la disposición es no encarecer o trasladar el IVA a los usuarios finales, o sea, aquellos que adquieren las construcciones de casa habitación.
Ejemplificación del IVA en el servicio de construcción
Veamos el siguiente ejemplo:
Inmobiliaria, S.A. de C.V. (Inmobiliaria)
- Propietaria de un terreno y con el capital para la construcción de casa habitación a través de un edificio departamentos. Contrata los servicios de Constructora, S.A. de C.V.
- Enajena los departamentos al usuario final.
Constructora, S.A. de C.V. (Constructora)
- Presta el servicio de construcción a Inmobiliaria.
- Proporciona mano de obra y materiales.
Escenario 1
| Concepto | Constructora | Inmobiliaria | Usuario final |
|---|---|---|---|
| Ingreso | $1,000 | $1,200 | |
| Costo | ($600) | ($1,000) | $1,200 |
| Ganancia | $400 | $200 | |
| Margen de ganancia | 20% |
| Concepto | Constructora | Inmobiliaria | Usuario final |
|---|---|---|---|
| Ingreso | $1,160 | $1,392 | |
| Costo | ($600) | ($1,160) | $1,392 |
| Ganancia | $232 | ||
| Margen de ganancia | 20% | ||
| IVA | $160 | ||
| 20% sobre IVA | $32 | ||
| Costo adicional | $192 |
En el escenario 1, los servicios de la constructora están exentos de IVA, por lo que no se traslada el impuesto a la inmobiliaria y el costo de adquisición para el usuario final es de $1,200.
Mientras que en el escenario 2 se asume que el servicio de construcción no está exento y debe trasladar el 16% de IVA, equivalente a $160. Y, en virtud de que la inmobiliaria no puede acreditarlo, porque sus actividades son exentas, el IVA se convierte en un costo que se trasladará al usuario final, para alcanzar el 20% de margen de utilidad de la inmobiliaria.
El segundo caso ejemplifica que el costo de adquisición incrementa, por lo que, concluimos, que el servicio de construcción debe estar exento del IVA.
Servicio de construcción especializado
Cabe la posibilidad que la constructora requiera de servicios especializados en la construcción, por ejemplo, de la estructura principal del edificio, de los cimientos, de acabados, etc. En este caso, puede haber discrepancia con lo señalado hasta el momento.
Al respecto, se tiene el criterio del SAT, contenido en el anexo 7 Compilación de criterios Normativos de la Resolución Miscelánea Fiscal 2023, citado a continuación:
28/IVA/N Enajenación de casa habitación. La disposición que establece que no se pagará el IVA no abarca a servicios parciales en su construcción.
El artículo 9, fracción II de la Ley del IVA establece que no se pagará dicho impuesto en la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación.
Asimismo, el artículo 29 del Reglamento de dicha ley señala que quedan comprendidos dentro de la exención la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de éstas y la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para ese fin, siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales.
Por lo anterior, los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el artículo 9, fracción II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.
Origen Primer antecedente 26/2001/IVA Oficio 325-SAT- A-31123 de 14 septiembre de 2001, mediante el cual se da a conocer la nueva Compilación de Criterios Normativos 2001.
En nuestra opinión, este criterio es cuestionable. Si bien, la Ley del IVA no contiene una definición de lo entendido por Construcción, en el artículo 34, fracción I, inciso a y artículo 36, fracción IV, de la Ley del ISR, señala como construcciones:
- Instalaciones.
- Adiciones.
- Reparaciones.
- Mejoras.
- Adaptaciones.
Lo que nos confirma que una construcción, en este caso, para uso habitacional, requiere instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y cualquier labor que se contrate con terceros para incorporar a inmuebles y construcciones nuevas. Esto para su adecuado funcionamiento y enajenación como producto terminado, ¿quién adquiriría una casa habitación sin estas instalaciones?
Costos del servicio de construcción
El hecho de que el costo del servicio de construcción sea gravado con el IVA, incrementa el costo de la casa habitación, rompiendo con el objetivo de no encarecer la habitación para los usuarios finales.
Cabe señalar el contenido de la siguiente tesis de jurisprudencia:
Tesis: P./J. 4/2016 (10a.)
Décima Época 2012229
Pleno Publicación: viernes 12 de agosto de 2016 10:20 h
Jurisprudencia (Administrativa)
VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO (21-A DEL VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA, INDISTINTAMENTE, RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN O, INCLUSO, PARA QUIENES PRESTEN EL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A ESE FIN O SU AMPLIACIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTOS PROPORCIONEN LA MANO DE OBRA Y LOS MATERIALES RESPECTIVOS.
Si se considera el propósito que motivó al Congreso de la Unión para liberar de la obligación de pago del impuesto al valor agregado a la enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, consistente en resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda por considerarla como un artículo de primera necesidad y de consumo popular, es posible concluir que el beneficio tributario previsto en el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud del cual la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, así como su ampliación y la instalación de casas prefabricadas para ese destino, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales, queda comprendida en la exención establecida en la fracción II del artículo 9o. de la referida ley tributaria, opera con independencia de que el contribuyente realice conjuntamente esas actividades, pues para que se actualice la referida exención basta la enajenación del inmueble destinado a casa habitación o bien, la sola prestación del servicio de construcción o ampliación de dicho inmueble pero siempre que este servicio se preste de manera integral por proporcionarse la mano de obra y los materiales; en la inteligencia de que si quienes presten los mencionados servicios subcontratan alguno de ellos, se estará ante servicios que no se ubican en el supuesto de la exención y, por tanto, al no operar ésta, respecto de aquéllos se deberá realizar el traslado y el entero del impuesto correspondiente.
PLENO
Contradicción de tesis 252/2015. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 10 de mayo de 2016. Mayoría de nueve votos de los Ministros Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González Salas, Norma Lucía Piña Hernández, Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, Alberto Pérez Dayán y Luis María Aguilar Morales. Disidentes: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea y Jorge Mario Pardo Rebolledo. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: María Estela Ferrer Mac Gregor Poisot.
Tesis y/o criterios contendientes:
Tesis 1a. LXXXIII/2012 (10a.), de rubro: «VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006, COMPLEMENTA Y DETALLA LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 9o., FRACCIÓN II, DE DICHA LEY.», aprobada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro VII, Tomo 1, abril de 2012, página 887, y
El sustentado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 420/2014. El Tribunal Pleno, el veintitrés de junio en curso, aprobó, con el número 4/2016 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintitrés de junio de dos mil dieciséis.
(Énfasis añadido)
De lo anterior, destacamos lo siguiente:
- El objetivo de la exención de IVA a la enajenación de casa habitación es resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda. Considerado un artículo de primera necesidad y de consumo popular.
- Siempre que el prestador del servicio de construcción preste un servicio integral, con mano de obra y materiales, le es aplicable la exención de IVA.
- Si el prestador del servicio de construcción subcontrata algún tercero, estos no están exentos y deben trasladar el IVA al prestador de servicios de construcción.
En casos de la subcontratación se debe analizar profundamente la situación, puesto que, al ser gravados para IVA, tiene una repercusión directa en el costo de la adquisición del usuario final, yendo en contra del origen y espíritu de la exención del servicio de construcción.
Entonces, es necesario revisar con detalle el caso particular y, en su caso, analizar si es posible la exención o, en su defecto, buscar una estructura económica que permita la exención del IVA.
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