Nuevos criterios sobre el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
Por: Francisco Javier Gómez
Revisamos los aspectos clave que debes considerar sobre el uso o goce temporal de bienes, así como los cambios más relevantes en el último año.
El Código Civil Federal (CCF) señala lo que debemos entender por otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; en particular, en el Artículo 2398 se establece lo siguiente:
Hay arrendamiento cuando las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto.
Por su parte, el Artículo 114 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) contiene las siguientes definiciones:
Se consideran ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, los siguientes:Fracción I. Los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.Fracción II. Los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables.
Cabe señalar que este artículo es el correspondiente al Capítulo III, denominado “De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles”, del Título IV de la LISR, es decir de las personas físicas. Por su parte, el Artículo 19 señala:
Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.Se dará tratamiento que esta Ley establece para el uso o goce temporal de bienes, a la prestación de servicio de tiempo compartido.
Nuevos criterios en la Ley del Impuesto sobre la Renta
El Artículo 116 de la LISR, modificado a partir del ejercicio fiscal 2020, establece en su quinto párrafo que cuando los pagos por arrendamiento se realicen por personas morales, retendrán a las personas físicas el 10% sobre dichos ingresos como pago provisional, para lo cual deberán proporcionar un CFDI en el que se haga constar el impuesto retenido.
Con el CFDI señalado, las personas físicas podrán demostrar que la persona moral les efectúo la retención y, por lo tanto, podrán acreditar dicho impuesto en la determinación de su pago provisional.
Adicionalmente, en el sexto párrafo del Artículo 116 (adicionado a partir de 2020) se establece que las personas morales obligadas a efectuar la retención mencionada del 10% podrán optar por no proporcionar el CFDI señalado, siempre que la persona física expida el CFDI con los requisitos del Artículo 29 y 29-A del CFF. En este se señala expresamente el monto del ISR retenido, en cuyo caso las personas físicas podrán considerarlo como comprobante de retención y efectuar el acreditamiento del ISR retenido como fue señalado.
Cabe señalar que la modificación de 2020 consiste en que, en lugar de que la persona moral expida un CFDI por la retención realizada y la constancia de retención, ambos se sustituyen por el CFDI que emita la persona física por el ingreso obtenido por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles.
Para señalar el antecedente de esta norma, con anterioridad a 2014 la LISR establecía que las personas morales realizaran esta retención del 10% del ISR, con la obligación de emitir a las personas físicas lo que conocíamos como constancia de retención.
A partir del ejercicio fiscal de 2014 y hasta el ejercicio de 2019, el Artículo 116 que nos ocupa estableció la obligación a las personas morales de expedir constancia de retención y comprobante fiscal por los pagos realizados a las personas físicas. Cabe destacar que la obligación de la persona moral de expedir un comprobante fiscal causó confusión, pues lo que conocíamos era que la persona moral, cuando realizaba el gasto, era ella quien recibía un comprobante fiscal de la persona física. Aunque pareciera extraño, el Artículo 29 del CFF establece aún, en su primer párrafo, lo siguiente (énfasis añadido):
Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que se efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales.
La reforma fiscal de 2020 tiene como objetivo la simplificación administrativa para las personas morales, como lo señala la exposición de motivos:
Al respecto, el Ejecutivo Federal a mi cargo propone reformar los actuales últimos párrafos del artículo 106 y 116 de la Ley del ISR, con la finalidad de eliminar la referencia a las constancias de retenciones a las que aluden dichos preceptos, en virtud de que la autoridad fiscal obtiene la información correspondiente a las retenciones que llevan a cabo las personas morales a los contribuyentes que les presten servicios profesionales o les otorguen el uso o goce de bienes inmuebles de los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI).
En relación con lo anterior, y como una facilidad para las personas morales que se encuentra obligadas a efectuar la retención antes señalada, se propone adicionar a los artículos 106 y 116 de la Ley citada, un último párrafo, para establecer como opción en ambos artículos, que las aludidas personas morales podrán no proporcionar el CFDI a que se encuentran obligadas, siempre que las personas físicas que les presten servicios profesionales o les otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, les expidan un CFDI que cumpla con los requisitos a que se refieren los artículo 29 y 29-A del CFF y en el comprobante se señale expresamente el monto del impuesto retenido. Lo anterior, es congruente con lo dispuesto en la fracción XII del artículo 16 de la LIF para el Ejercicio de 2019 en el que se sustituyó la presentación de la referida constancia por la emisión del CFDI.
Nuevos criterios en la Ley del Impuesto al Valor Agregado
Respecto del IVA, en virtud de que la obligación de expedir constancia de retención y comprobante fiscal por las retenciones realizadas (en este caso, por los pagos realizados a las personas físicas) se encuentra en el Artículo 29 del CFF. Esta obligación era también aplicable a la retención del IVA, según lo establece el Artículo 1-A de la LIVA, en su Fracción II, Inciso A.
Por lo anterior, a partir de enero de 2020 se adicionó un tercer párrafo a la Fracción V del Artículo 32 de la LIVA para señalar, de igual forma que en la LISR, la facilidad a las personas morales de no emitir el comprobante fiscal de retención, siempre que la persona física expida el CFDI con los requisitos del CFF.
Cabe señalar que en 2019 esta facilidad se incluyó en la LIF, en su Artículo 16, Apartado A, Fracción XII. Adicionalmente, en materia del ISR se adicionaron a la Fracción III del Artículo 118 un segundo y tercer párrafos para establecer lo siguiente:
Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Capítulo, además de efectuar los pagos de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones:[…]III. Expedir comprobantes fiscales por las contraprestaciones recibidas.Tratándose de juicios de arrendamiento inmobiliario en los que se condene al arrendatario al pago de las rentas vencidas, la autoridad judicial requerirá al acreedor que compruebe haber emitido los comprobantes fiscales a que se refiere esta fracción. En caso de que el acreedor no acredite haber emitido dichos comprobantes, la autoridad judicial deberá informar al Servicio de Administración Tributaria la omisión mencionada en un plazo máximo de 5 días contados a partir del vencimiento del plazo que la autoridad judicial haya otorgado al acreedor para cumplir el requerimiento.
La información a que se refiere el párrafo anterior, deberá enviarse al órgano desconcentrado mencionado de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano.
Con lo anterior se busca que los arrendadores, en un juicio, tengan derecho a percibir rentas de sus arrendatarios y emitan los CFDI de ingresos correspondientes, lo que los llevará al pago de los impuestos correspondientes.
La reforma tiene su origen en la lucha contra la evasión fiscal, según se desprende de la exposición de motivos de 2020, en la cual se señala que la tasa estimada en 2016 de evasión fiscal por parte de las personas físicas que obtienen ingresos por arrendamiento fue de 73.5% (0.1% del PIB).
Señala también congruencia con el objetivo del combate a la evasión fiscal y la obligación de acumular ingresos, plenamente vinculada con la emisión de CFDI:
Existe un número considerable de personas que obtienen ingresos por la actividad de arrendamiento y no están acumulando estos ingresos, y en consecuencia, no están emitiendo el CFDI correspondiente; los esfuerzos del gobierno en todas sus esferas deben dirigirse al combate de la evasión, por la afectación tan severa que causa a la sociedad.
Asimismo, se propuso dicha modificación para fortalecer las acciones de las autoridades fiscales en la promoción de la emisión de CFDI, la cual fue aprobada por el Congreso.
Comentarios finales
Como se puede observar, si bien el objetivo es una simplificación administrativa para las personas morales, sugerimos no dejar de verificar que los CFDI que reciban de las personas físicas cumplan con los requisitos que establece el Artículo 29 y 29-A del CFF, así como el Anexo 20 y complementos correspondientes para los ingresos por arrendamiento. Considerar esta opción sin emitir el comprobante fiscal al que están obligadas y, en el supuesto que el CFDI que reciben del arrendador no cumpla con los requisitos fiscales, se pone en riesgo la deducción del gasto y el acreditamiento del IVA correspondiente.
Por otra parte, para aquellas personas físicas que estén en un juicio civil en materia de arrendamiento se vean beneficiados con el cobro de rentas vencidas (en caso de ganar el juicio), deben considerar la emisión de CFDI que ampare dichos ingresos y pueda con ellos comprobar este hecho ante la autoridad judicial correspondiente. De otra forma, será esta autoridad la que informará al SAT la omisión de la expedición de dichos CFDI, por lo que la persona física podrá ser requerida en el pago de las contribuciones omitidas, y en su caso, le podrán ser impuestas las sanciones que procedan.
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