Obligación de reportar Esquemas de Planeación Fiscal

Obligación de reportar Esquemas de Planeación Fiscal

La Reforma Fiscal 2020 establece la nueva obligación de los asesores fiscales y contribuyentes de revelar Esquemas Reportables, los cuales podríamos definir como aquellos que tengan un beneficio fiscal en México, según las características que se señalan en el Artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Las disposiciones que regulan esta nueva obligación están contenidas en el Título VI, “De la revelación de Esquemas Reportables”, contenido en los Artículos 197 a 202 del CFF. A continuación, presentamos algunos comentarios acerca de lo dispuesto al respecto:

1. Definición de Esquema Reportable.

El Artículo 199 del CFF, respecto de lo que debemos entender por un esquema reportable, dice lo siguiente (énfasis añadido):

Se considera un Esquema Reportable cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las siguientes características:

[…]

…cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos. No se considera un Esquema la realización de un trámite ante la autoridad o la defensa del contribuyente en controversias fiscales.

[…]

…se considera Beneficio Fiscal el valor monetario derivado de cualquiera de los supuestos señalados en el quinto párrafo del Artículo 5-A de este Código.

Adicionalmente, será reportable cualquier mecanismo que evite la aplicación de los párrafos anteriores de este Artículo en los mismos términos señalados en este Capítulo.

Por su parte, el Artículo 5-A del CFF, en su párrafo quinto, señala lo siguiente:

Se consideran Beneficios Fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencias de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Con base en las disposiciones anteriores, intentaré resumir una definición de Esquema Reportable: sería cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un Beneficio Fiscal en México; es decir, cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, incluyendo los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencias de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros; siempre que, además, tenga alguna de las características descritas en las fracciones del Artículo 199 señalado.

2. Esquemas Reportables.

Revisemos ahora algunos ejemplos que, en mi opinión, pudieran resultar de las diversas interpretaciones a las disposiciones fiscales en esta materia. Estas operaciones son las descritas en las diversas fracciones del Artículo 199 del CFF:

a. La Fracción II establece lo siguiente:

Evite la aplicación del Artículo 4-B o del Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Es decir, las disposiciones referentes a los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado.

Esta norma está dirigida a identificar aquellos esquemas abusivos en los cuales, mediante diversos mecanismos, se colocaba a los empleados en un supuesto distinto a esta figura, lo que deriva en no tratarlos como empleados y, por ende, no aplicar a los ingresos de este personal las disposiciones de salarios, es decir lo señalado en el Capítulo I del Título IV señalado. Adicionalmente, al no ser considerados como empleados o trabajadores, no se contribuye con las aportaciones de seguridad social, además de no respetar las prestaciones que por derecho les corresponden con base en la Ley Federal del Trabajo.

No obstante lo anterior, pueden presentarse casos como el siguiente:

Si un asesor fiscal recomienda a la empresa A —donde se tiene la operación económica y los empleados— constituir una empresa B, a la cual serían traspasados los empleados operativos, respetando todas las prestaciones y beneficios laborales y pagando todas las contribuciones correspondientes, ¿se podría interpretar que la empresa A está evitando la aplicación del Capítulo I señalado en virtud del traspaso de sus empleados? ¿Qué debemos entender por “evitar” para efectos de esta fracción? En mi opinión, la empresa A no está evitando la aplicación del Capítulo I, pero podría caber quien interprete que sí lo es.

Consideremos la interpretación: si está evitando la aplicación del Capítulo I señalado, tendríamos que revisar si se obtiene de forma directa o indirecta un beneficio fiscal.

Uno de los efectos de pagar salarios y conceptos relacionados con estos, de acuerdo con la Ley del ISR, es que las prestaciones exentas pagadas a los trabajadores tienen una porción no deducible, lo que ocasionaba a la empresa A –cuando tenía a los empleados– considerar una porción de dichos pagos como un gasto no deducible para determinación de su resultado fiscal.

A partir del traspaso de los empleados a la empresa B, sería esta la que tendría la porción de gasto no deducible, por tanto, ¿constituye un beneficio fiscal para la empresa A?

Podríamos decir que, de acuerdo con lo señalado en las disposiciones fiscales, al tener la empresa A la deducción total del servicio, hay una reducción de una contribución (ISR) a través de una deducción y, por ende, podríamos concluir que sería un esquema reportable bajo estos supuestos.

b. La Fracción XI, señala que es un esquema reportable aquel que presente las siguientes características:

XI. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales, a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones, le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.

Es conocido que las autoridades fiscales están en desacuerdo en que los contribuyentes realicen operaciones para amortizar pérdidas fiscales cuyo periodo (de 10 ejercicios) esté por terminar, lo cual nunca he entendido, dado que cualquier negocio económico siempre buscará aprovechar sus activos; sin embargo, entendemos que algunas ocasiones las pérdidas fiscales pudieron ser generadas bajo alguna interpretación de las disposiciones que el SAT considera abusivas, y por ello requiere que le sean revelados estos esquemas.

Al igual que en el caso anterior, pueden presentarse casos como el siguiente:

La empresa A tiene pérdidas fiscales, cuyo plazo para su amortización está por terminar. Imaginemos que es el décimo ejercicio fiscal, entonces realiza la venta de su activo fijo, operación que le genera un ingreso que le permite amortizar la pérdida fiscal. Hasta aquí estaríamos en el supuesto de la Fracción XI, ahora tendríamos que revisar si existe un beneficio fiscal.

Veamos el siguiente ejemplo:

La pérdida fiscal pendiente de amortizar es de $1,450. En el supuesto de no haber realizado la venta de su activo fijo, la empresa A hubiera estado en posibilidad de amortizar la pérdida fiscal y no generar ISR a su cargo; claro, perdería el derecho a disminuir la diferencia de $950 que, multiplicado por 30%, representa un efecto de $285; con el ingreso de la venta del activo fijo se incrementa su utilidad, de tal manera que amortiza el total de la pérdida fiscal; pero si genera y paga un ISR de $165, ¿obtuvo así un beneficio fiscal?

¿Podría interpretarse que el beneficio de la empresa A es la diferencia entre el ISR pagado de $165 y el importe de $285 que representa el beneficio de haber amortizado la totalidad de la pérdida?

¿Qué debemos entender por “cuyo plazo para realizar su disminución esté por terminar”? ¿Se refiere únicamente al último ejercicio en el que se podrían disminuir las pérdidas? ¿Si la operación se realiza en el año cinco de haberse obtenido la pérdida fiscal, la empresa A no está en el supuesto de este artículo, debido a que el plazo no está a punto de terminar?

c. La Fracción XIV señala que es un esquema reportable aquella operación que (énfasis añadido):

Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores a 20%, exceptuando aquellas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.

En mi opinión, la disposición debe extenderse a aquellas partidas cuyo efecto contable y efecto fiscal sean diferentes, aunque pudieran existir otras interpretaciones. Ahora bien, cuando se refiere a que generen una diferencia mayor a 20%, la duda es: ¿mayor a 20% de qué… de la utilidad fiscal, de la deducción o del ingreso que pudiera generar la operación?; ¿del efecto contable y fiscal?

Por la redacción de la propia Fracción, al señalar que excepto aquellas que surjan con motivo de la diferencia en el cálculo de las depreciaciones, pudiera entender que se refiere a la inflación, que es una diferencia entre la depreciación contable y la deducción de inversiones para efectos de la Ley del ISR. Me parece que la redacción no es del todo clara.

Veamos el siguiente ejemplo:

Partamos de que la empresa A enajenó el activo en el caso anterior y otorgó un crédito de 24 meses para el pago de los activos; uno de los efectos que deriva de la cuenta por cobrar es la generación de interés a favor, por lo que en esta operación existen dos registros contables: el primero es el de la cuenta por cobrar en el balance general y el segundo, el del ingreso por intereses a favor.

Para efectos fiscales, el crédito registrado genera un efecto inflacionario deducible; en relación con los intereses a favor, estos representan un ingreso acumulable. ¿Deberíamos entonces comparar la pérdida por inflación con el saldo del crédito para determinar si existe un beneficio fiscal?
Respecto a los efectos contables y fiscales, en principio son los mismos, es decir, ambos disminuyen el resultado contable y la utilidad fiscal en la misma cantidad, por lo que teóricamente no habría diferencia entre sus efectos.

Por esta ocasión, hasta aquí dejaré mis comentarios. Cabe aclarar que mi opinión tiene el objetivo de resaltar la falta de claridad de las disposiciones en esta materia y que interpretaciones como las que propongo, quizá serán similares a algunas discusiones que se tendrán en el futuro, distrayendo a los asesores, contribuyentes y autoridades fiscales del objetivo real de esta norma.

Esperemos que las autoridades fiscales aclaren estas y otras muchas situaciones que se podrían presentar para la aplicación de las disposiciones, con el fin de dar claridad a los asesores y contribuyentes, y que realmente obtengan la información que requieren para llevar a cabo su tarea de revisión.

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