Pagos a partes relacionadas en el extranjero y sus limitantes

Por: Dunstan Oriel Torres Hernández.

Es muy común que un grupo de entidades tengan operaciones entre ellas, constituidas en territorio nacional o en el extranjero. Al respecto, existen ciertas limitantes para delimitar si dichas operaciones fueron celebradas a valor justo —como si se hubieran celebrado con un tercero independiente o no—, para efectos de poder llevar a cabo la deducción de erogaciones según la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

En este sentido, la LISR, en su Artículo 179, establece lo que se consideran partes relacionadas:

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

En resumen, dos o más personas son partes relacionadas cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:

• Una participa de manera directa en la administración, control o capital de la otra.
• Una persona o grupo de personas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.
• En asociaciones en participación, sus integrantes o personas estén en cualquiera de los dos puntos antes señalados.

Ahora bien, las operaciones entre partes relacionadas que más se celebran son las siguientes:

• Compraventa de inventarios
• Compraventa de activos
• Prestación y recepción de servicios
• Uso o goce temporal de bienes
• Regalías
• Asistencia técnica
• Intereses

Operaciones entre partes relacionadas y su tratamiento según la LISR

Como se mencionó anteriormente, las operaciones entre empresas del mismo grupo han sido muy comunes a través del tiempo. Una de las principales razones —para un grupo que se dedica a la manufactura, por ejemplo— sería asegurar un buen flujo en los insumos y contar con personas calificadas para la producción o, en caso de requerir financiamiento, solicitarlo a una de las empresas que lo forman que cuente con los recursos para poder prestar este dinero, entre otras operaciones.

Si bien este tipo de actividades son frecuentes hoy en día, también es cierto que muchos grupos han hecho mal uso de esta figura, toda vez que podrían ofrecer precios más bajos a sus empresas al extremo de mandar sus utilidades a países donde el costo de los impuestos es menor. Por lo anterior, las autoridades fiscales han marcado más limitantes para que los grupos no abusen de esta figura y la lleven a cabo como si fuera con terceros independientes.

De acuerdo con el Artículo 1 de la LISR, las personas físicas y morales residentes en México respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza donde procedan, están obligadas al pago del ISR, entre otros casos.

Las personas morales deberán calcular el ISR utilizando la tasa del 30 % sobre el resultado fiscal que obtengan durante el ejercicio. Este resultado fiscal se obtendrá de la siguiente manera:

Ingresos acumulables
(-) Deducciones autorizadas
(-) PTU pagada
(=) Utilidad fiscal
(-) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores
(=) Resultado fiscal

Ahora bien, nos enfocaremos en el rubro de deducciones autorizadas. El Artículo 25 de la LISR señala lo que los contribuyentes podrán deducir y el 27, que las erogaciones deberán cumplir con ciertos requisitos para poder llevar a cabo su deducción. Entre otros, se encuentran los siguientes:

• Sean erogaciones estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
• Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos que excedan los dos mil pesos se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos.
• Estar debidamente registradas en contabilidad y que su deducción se realice solamente una vez.
• Se cuente con la documentación comprobatoria a más tardar en la fecha de presentación de la declaración anual.

De lo anterior, es posible asumir que las erogaciones que realice una entidad a una parte relacionada correspondan a erogaciones estrictamente indispensables para actividad y, además, cumplan con los requisitos señalados en el Artículo 27 de la LISR para llevar a cabo su deducción.

En relación con la documentación comprobatoria que deben mantener los contribuyentes, el Artículo 76 de la LISR establece los criterios. En resumen, los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas deberán comprobar ante la autoridad que dichas operaciones se celebraron a precios y montos de contraprestaciones como si hubieran sido con terceros independientes, utilizando métodos que la misma LISR señala. Esta situación se da precisamente, para evitar que se incrementen o disminuyan los precios para manipular de cierta forma el resultado fiscal de las entidades.

Ahora bien, como se señaló anteriormente, los contribuyentes pueden realizar diversas operaciones con sus partes relacionadas. Para tales efectos, el Título V de la LISR establece los lineamientos a seguir cuando residentes en el extranjero (sean partes relacionadas o no) obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o crédito, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.

Cabe señalar que cuando la LISR establezca que el impuesto que debe pagar el residente en el extranjero sea mediante retención, el retenedor estará obligado a llevar a cabo la retención correspondiente cuando se dé cualquiera de los siguientes dos supuestos, el que ocurra primero:

• En la fecha en que la contraprestación sea exigible.
• Al momento en el que se efectúe el pago.

Es de relevancia señalar que, en caso de que la entidad obligada a retener el impuesto correspondiente no lo haga, será responsable solidario de dicha operación y, en caso de una eventual revisión por parte de la autoridad fiscal, deberá pagar el impuesto correspondiente.

Las operaciones que se celebran con residentes en el extranjero y que podrían caer en algún supuesto de retención de impuestos, entre otras, son las siguientes:

• Salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado
• Honorarios
• Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles
• Enajenación de bienes inmuebles
• Enajenación de acciones
• Operaciones financieras derivadas de capital
• Intereses
• Regalías, asistencia técnica o publicidad

En este sentido, en caso de que las entidades partes relacionadas celebren cualquier tipo de operación entre las antes señaladas, se deberá analizar detalladamente considerando el contrato, el fondo de la operación y la razón de negocios de cada una de ellas para delimitar la tasa de retención a aplicar y, en su caso, si es posible utilizar los beneficios de algún tratado internacional para evitar la doble tributación y disminuir la tasa de retención.

En resumen, los grupos realizan operaciones entre las entidades que lo forman, las cuales pueden ser residentes en México o en el extranjero. En este sentido, se deben cumplir ciertos requisitos para su deducción, entre otros:

• Sean erogaciones estrictamente indispensables para la operación de la entidad.
• Correspondan a erogaciones señaladas en el Artículo 25 de la LISR.
• Estar amparadas con el comprobante fiscal correspondiente.
• Estar registradas en contabilidad.
• Ser disminuidas solamente una vez para la determinación del resultado fiscal del ejercicio.
• Contar con la documentación comprobatoria a más tardar en la fecha de presentación de la declaración anual.
• En el caso de operaciones celebradas con partes relacionadas, se deberá demostrar que el monto de los ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo con los precios o montos de contraprestaciones que se hubieran utilizado con terceros independientes (estudio de precios de transferencia).
• Respecto a operaciones celebradas con residentes en el extranjero y que estén comprendidas en el Título V de la LISR, llevar a cabo la retención del ISR y enterarlo a las autoridades fiscales.

En este orden de ideas, es sumamente importante analizar cada una de las operaciones que se lleven entre partes relacionadas para cumplir con cada uno de los requisitos que señala de la LISR. En caso de que alguna operación tenga un tratamiento específico comprendido en el Título V de la LISR, verificar la tasa de retención que se debe aplicar y, en su caso, verificar si es posible aplicar los beneficios de algún tratado internacional, dependiendo del país con el cual se esté llevando a cabo la operación, para efectos de disminuir la tasa de retención a utilizar.

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