¿Qué es la Razón de Negocios?

¿Qué es la Razón de Negocios?

Por: L.C. Alejandro Bolaños.

Como es conocido, uno de los cambios más relevantes de la Reforma Fiscal 2020 es la adición del Artículo 5 A del Código Fiscal de la Federación (CFF), en la parte relacionada con el termino de Razón de Negocios.

En la presente aportación, haremos un acercamiento al término Razón de Negocios, que como verán, será complicado determinar algo que no está definido. Del Artículo 5 A tomaremos algunos extractos que nos permitirán tratar de definir qué es la Razón de Negocios.
 El cuarto párrafo establece lo siguiente:
La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una Razón de Negocios cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la autoridad podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de Razón de Negocios cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
(Énfasis añadido)
Del párrafo anterior rescatamos los dos supuestos con los que la autoridad podría presumir la inexistencia de una Razón de Negocios:
  1. En un acto o transacción, cuyo beneficio económico es menor al beneficio fiscal.
  2. En una serie de actos, cuyo beneficio económico se pudiera alcanzar con un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal es más gravoso.
En general, podemos decir que se considera la inexistencia de una Razón de Negocios cuando el beneficio económico es menor al beneficio fiscal, por lo que ahora corresponde revisar qué se debe entender por “beneficio económico cuantificable razonablemente esperado” y beneficio fiscal, y así definir cuándo estaríamos en el supuesto del Artículo 5 A del CFF.
Beneficio fiscal
El párrafo quinto del artículo en comento describe lo que se debe considerar beneficio fiscal, señalando que se entiende cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, ya sea mediante una deducción, exención, no sujeción, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencias de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen, entre otros.
Beneficio económico cuantificable razonablemente esperado (beneficio económico)
Al respecto, el sexto párrafo señala que se considera como beneficio económico las operaciones del contribuyente que busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar el posicionamiento en el mercado, entre otros casos.
Con base en las definiciones anteriores, revisaremos algunos ejemplos para tratar de ilustrar lo que, a nuestro entender, debería ser la aplicación de esta disposición:
  • Si adquirimos mercancía para producir nuestro producto, ¿podría la autoridad presumir la inexistencia de Razón de Negocios? Ponemos este ejemplo dado que, en diversos requerimientos, el SAT cuestiona la Razón de Negocios de estas operaciones.
En mi opinión, si la mercancía adquirida es parte de los insumos necesarios para la elaboración de algún producto de nuestra empresa, es claro que dicha adquisición busca generar un ingreso al momento de enajenar nuestro producto, por lo que esta operación sí tiene un beneficio económico.
Respecto al beneficio fiscal, ¿se debería considerar que la deducción de la mercancía adquirida —a través del costo de ventas— lo es? En mi opinión, esto no sería posible, dado que no se busca la reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, simplemente se está haciendo caso a lo dispuesto por la LISR al considerar el precio de la mercancía adquirida como deducción del ejercicio, a través del costo de ventas.
Adicionalmente, es claro que no se busca obtener ningún beneficio fiscal, o que se trata de una operación que, en el fondo, busca un fin diverso a la simple adquisición de mercancías útiles para producir. Entonces podemos decir que este acto sí tiene Razón de Negocios, debido a que el beneficio económico, al buscar generar un ingreso, sería superior al beneficio fiscal.
1. La Empresa A decide participar en una fusión y es absorbida por la Empresa B, la cual tiene pérdidas fiscales por amortizar; supongamos que ambas empresas son parte del mismo grupo y que la Empresa B continuará realizando la actividad económica de la Empresa A. ¿Tendría Razón de Negocios esta operación?
Si consideramos que tener una entidad legal tiene costos de administración, entre otros del departamento de finanzas, como: contabilidad, tesorería, recursos humanos, marketing, etc.; así como los gastos asociados al personal, como: capacitación, cuotas de seguridad social, seguros, etc.; y de terceros, como puede ser un auditor externo para efectos financieros o de impuestos federales o locales, incluso relacionados con las aportaciones de seguridad social. Fusionarla con otra empresa cuyos costos se puedan disminuir sin duda ayudarían al funcionamiento del grupo; supongamos que este es el motivo por el cual la Empresa A decide ser absorbida por la Empresa B. En mi opinión, aquí debe existir un beneficio económico, mismo que se debería cuantificar para los efectos que nos ocupan.
Respecto al beneficio fiscal, el artículo en comento no señala literalmente que la amortización de pérdidas fiscales sea un beneficio fiscal; adicionalmente, de acuerdo con las disposiciones fiscales en materia de pérdidas fiscales, la empresa fusionante —en nuestro ejemplo, la Empresa B— podrá seguir amortizando sus pérdidas contra los ingresos que generaron dichas pérdidas, es decir, que el valor del beneficio fiscal sería cero.
Si fuera el único objetivo de la fusión, tampoco se está buscando obtener un beneficio fiscal que reduzca el pago del impuesto del grupo. Nuevamente, en mi opinión, la fusión tendría una Razón de Negocios en virtud de que el beneficio económico podría ser superior al beneficio fiscal.
2. El siguiente ejemplo es un caso del Régimen de Consolidación Fiscal, en el cual se escindía una de las empresas del grupo que tenía pérdidas fiscales próximas a perder el derecho a su amortización. Con la escisión se separaban las pérdidas fiscales y se evitaba adicionarlas (reversarlas) al resultado fiscal consolidado y, por ende, no se causaba el ISR como parte de la mecánica señalada en las disposiciones fiscales.
Si bien la escisión es un acto legal, la autoridad cuestionó la escisión debido a que presumía que no tenía una razón de ser y que su único objetivo era no reversar las pérdidas fiscales, lo cual debió ser revisado en cada caso particular.
En este caso, se cuestionaba precisamente el motivo económico o de negocios que soportaba haber realizado la escisión y que no fuera únicamente obtener un beneficio fiscal. Si bien en esos años no existía una disposición antiabuso, se rescatan los elementos del beneficio fiscal y beneficio económico, así como el fondo de la operación o acto jurídico como la escisión.
Señalamos este ejemplo dado que fue un tema público que se conoció en el medio fiscal y que probablemente muchos habrán escuchado, además de lo señalado en la exposición de motivos que comentamos a continuación.
Exposición de motivos
De la sección anterior podemos señalar que, en los casos donde el beneficio económico fue mayor al beneficio fiscal, la operación o serie de operaciones tuvo una Razón de Negocios, según lo dispuesto por el Artículo 5 A del CFF. No obstante, es importante resaltar lo que señala la exposición de motivos, de la cual transcribimos el siguiente párrafo:
Esta ficción jurídica permitirá, en algunos casos, a los contribuyentes y autoridades fiscales realizar un análisis más objetivo de conformidad con la propuesta de adición del Artículo 5 A del CFF para determinar cuándo no existe una Razón de Negocios. Este párrafo no deberá interpretarse a contrario sensu, en el sentido de que existe Razón de Negocios cuando el beneficio económico sea mayor al beneficio fiscal.
(Énfasis añadido)
Es decir, pudiera ser el caso que un contribuyente argumente que el beneficio económico fue mayor al beneficio fiscal y, por ende, existe una Razón de Negocios; sin embargo, la autoridad pudiera señalar que esto no es razón suficiente para demostrarla en una operación. Lo anterior tiene sentido si revisamos la exposición de motivos completa, de la cual destacamos los siguientes puntos:
  1. Se trata de una regla general antiabuso.
  2. Se ha detectado que diversos contribuyentes realizan actos jurídicos para configurar operaciones con el principal objetivo de encontrarse en una posición fiscal favorable.
  3. Se ha reconocido por los tribunales que la elusión tributaria es un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos, negocios y mecanismos legales que tienen como fin aminorar el pago de los tributos; las normas antiabuso son respuestas a prácticas contra el fraude y el abuso del derecho.
Incluso, se señala la siguiente tesis:
NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN [sic]. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad.
(Énfasis añadido)
FICCIÓN LEGAL. PARA EVITAR ELUSIÓN O EVASIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA. Las ficciones legales son, en esencia, un instrumento de técnica legislativa que se inserta en la norma y son capaces de crear realidades, en el sentido de que hacen entender ciertas situaciones conforme a una naturaleza distinta a la que les correspondería normalmente. En este sentido, de conformidad con la tesis aislada 1a. L/2012 (10a.), de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: «RENTA. DIFERENCIAS ENTRE LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN O DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES UTILIZADAS PARA TAL FIN», la construcción jurídica de una norma de valoración (a través de una ficción) se limita a fijar un criterio para ponderar un elemento o hecho que puede ser objeto de presunción o una creación del derecho y que, por ello, la única valoración que quepa asignarle sea la establecida en la propia norma jurídica y, por tanto, tiene como objetivo establecer la base imponible del impuesto. Por tanto, las ficciones legales en materia tributaria para evitar la elusión o evasión que, como política pública, el legislador implementa, tienen una presunción de legalidad que solo se desvirtúa cuando se demuestre afectación al núcleo esencial de los derechos fundamentales, sin que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones y mecanismos fiscales que utilizó hayan o no originado una cierta práctica que implicara un supuesto de evasión o elusión fiscal, ni cuál fue su verdadera intención.
(Énfasis añadido)
Como se puede observar, el objetivo de esta disposición es contrarrestar el abuso del derecho que se utiliza para disminuir el pago de impuestos, aun cuando sea a través de actos, contratos, negocios y mecanismos legales; es decir, busca “levantar el velo” a las simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente implican otra realidad.
Finalmente, cabe señalar que la exposición de motivos establece que, si los actos jurídicos realizados por los contribuyentes tienen como base una Razón de Negocios, la autoridad fiscal estará obligada a respetar la forma en la que la hayan utilizado, en virtud de que se reconoce la economía de opción en las operaciones con motivos de negocios.
Como conclusión, podemos decir que, si bien no existe una definición exacta del término Razón de Negocios, con lo señalado en el Artículo 5 A y en la exposición de motivos podemos rescatar los elementos que nos podrían ayudar a demostrar, ante algún cuestionamiento de la autoridad, que la operación no tiene la intención de abusar de las figuras jurídicas únicamente para obtener un beneficio fiscal. Dichos elementos son los siguientes:
  1. El beneficio económico de la operación
  2. El beneficio fiscal
  3. El fondo de la operación
Si bien, en mi opinión, con los dos primeros se podría argumentar la existencia de una Razón de Negocios —como señalamos en los ejemplos anteriores al considerar lo dispuesto por el artículo 5 A del CFF—, considero importante tener en cuenta el fondo real de la operación que, como señala la exposición de motivos, es parte de la razón de ser de esta norma antiabuso.
Será interesante conocer cómo determinará la autoridad la falta de una Razón de Negocios y los elementos señalados en una operación, dado que es la que podría presumir esta situación en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

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