Acreditamiento de residencia fiscal para la aplicación de tratados en materia de doble imposición fiscal

Por: C.P.C., P.C.FI. y Mtro. Roberto Colín.

La fracción IV del artículo 31 de nuestra constitución política señala que todos los mexicanos estamos obligados a contribuir para el gasto público, así de la Federación como del Estado y municipio en que se resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En este sentido, para determinar si se tiene o no la obligación de contribuir para los gastos públicos, es preciso analizar algunos conceptos en la relación tributaria, como son: la fuente de riqueza, el establecimiento permanente y la residencia fiscal, siendo esta última la que se analizará en este artículo.

Para estos efectos, el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del ISR en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.
De lo anterior se desprende, que no sólo corresponde a los mexicanos contribuir al gasto público, también a los extranjeros que se encuentran en los supuestos para ser residente en México para efectos fiscales.

Por su parte, el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF), menciona que se consideran residentes en territorio nacional, tratándose de las personas físicas, cuando:

a) Tengan su casa habitación en México, y

b) Cuando también tengan su casa habitación en otro país, si se encuentra en territorio nacional, se deberá considerar su centro de intereses vitales, es decir, cuando: 1) más del 50% de los ingresos totales obtenidos por la persona física en el año de calendario tenga fuente de riqueza en México, y 2) en el país tenga el centro principal de sus actividades profesionales.

De tal forma que, si la persona física no importando nacionalidad tiene su casa habitación en México, o tiene casa habitación en México y además en otro país, y sus ingresos obtenidos en México representan más del 50% de sus ingresos totales, se considerará residente en territorio nacional y por consecuencia obligado al pago del ISR en México.

Por otra parte, es importante revisar los Convenios firmados por México para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR, dado que dichas disposiciones tienen preponderancia sobre las establecidas en la legislación local de cada país contratante, y los contribuyentes de uno y de otro país, pueden optar por aplicar las reglas, que en cada caso en particular, resulten más convenientes.

El término residente de un estado contratante, utilizado en los tratados, tiene la función de determinar el ámbito personal de aplicación de un tratado para evitar la doble imposición fiscal, cabe mencionar que el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico sobre Ingreso y Capital (OCDE), es utilizado por la mayoría de los países para darle contenido a sus tratados para evitar la doble imposición fiscal.

En este sentido, el artículo 4 del Modelo de la OCDE, establece que la residencia en un estado contratante dependerá de la definición que se le dé a dicho término en las leyes domésticas de los países contratantes. Si por las diferentes definiciones del término en dichos países surge un problema de doble residencia, y por lo tanto de doble tributación, será necesario la aplicación de una norma de conflicto o desempate como la sede de dirección efectiva o el centro de administración y control para darle a uno de ambos Estados el derecho para gravar los ingresos de la persona moral.

Esto es, si la ley doméstica de un país ubica la residencia de una compañía en el lugar donde se constituyó la misma, y otro la ubica en donde se encuentra su sede de dirección efectiva, dicha compañía será tratada como residente de los dos Estados, y en principio sus ingresos mundiales estarían sujetos imposición en ambas naciones. Por lo tanto, un común entendimiento internacional sobre la definición de las reglas de desempate resulta necesario.

La regla de desempate comúnmente utilizada por el Modelo de la OCDE es la sede de dirección efectiva; sin embargo, actualmente no existe un acuerdo sobre el significado de dicho concepto y no hay una norma uniforme para identificar qué país se considera poseedor de la sede de dirección efectiva de la entidad y en consecuencia quién podrá imponer un impuesto sobre el total de sus rentas mundiales.

Así las cosas, el artículo 4 de la Ley del ISR, establece que sólo se aplicarán los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación, cuando el contribuyente acredite la residencia en el país que se trate y cumpla las disposiciones del propio tratado y las demás disposiciones de procedimiento contenidas en la Ley del ISR.

Al respecto, el segundo párrafo de dicho artículo señala que las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar residencia llevarán fe sin necesidad de legalización, y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando la autoridad así lo requiera.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del ISR señala que, para los efectos del artículo antes mencionado, los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el que México tenga celebrado un tratado, para evitar la doble tributación, podrá hacerlo mediante las certificaciones de residencia o de la presentación de la declaración del último ejercicio de la contribución que corresponda al ISR, bajo el régimen aplicable a los residentes en el país de referencia.

Sobre el particular la regla 3.1.3. de la resolución miscelánea fiscal vigente, menciona que para los efectos de los artículos 4 de la Ley del ISR y 6 de su Reglamento antes mencionados, en el caso de los Estados Unidos de América, se considerará como certificación de la presentación de la declaración del último ejercicio del ISR, el documento que al efecto emita el Servicio de Rentas Internas de dicho país como respuesta a la solicitud realizada a través de las formas 4506, 4506T-EZ o 4506-T.

Por último, concluir que se podrán aplicar los beneficios de los Convenios, si se cuenta con la constancia de residencia fiscal, o en su caso, obtenga la certificación de la presentación de la declaración señalada en el párrafo anterior, tratándose de Estados Unidos de América, podrá ser el documento que al efecto emita el Servicio de Rentas Internas de dicho país como respuesta a la solicitud realizada a través de las formas 4506, 4506T-EZ o 4506-T.

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