¿Qué es el establecimiento permanente?

Por: Alejandro Bolaños.

Una figura jurídica que las autoridades fiscales en México y en el mundo han intentado fiscalizar es el establecimiento permanente (EP). Esta figura ha sido aprovechada por diversas empresas del extranjero para realizar sus actividades en México a través de un agente independiente, quien cobra una comisión u honorarios por sus actividades, ingreso que genera un impuesto menor en México comparado con los ingresos que el extranjero obtiene por realizar sus actividades en el país.

La figura del EP ha sido utilizada para transferir ingresos a jurisdicciones de escasa o nula tributación, lo cual ha sido una preocupación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), misma que ha manifestado en el plan de acción conocido como Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés).

A través del BEPS —particularmente de la Acción 7 denominada en español “Impedir la exclusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente”— se proponen cambios a esta figura con el fin de contrarrestar dicha estrategia fiscal. En respuesta a lo anterior, el gobierno mexicano decidió realizar modificaciones a los Artículos 2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) a partir del ejercicio fiscal 2020, en cuya exposición de motivos se puede leer lo siguiente:

Considerando lo anterior, con la finalidad de actualizar los supuestos de establecimiento permanente que contiene la Ley del ISR, tomando como base los resultados de la Acción 7 del proyecto BEPS, se propone a esta soberanía modificaciones a los Artículos 2 y 3 de la referida ley y que consisten en lo siguiente:

Establecer que cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona distinta de un agente independiente, se considerará que el mismo tiene un establecimiento permanente en el país si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos se celebran a nombre, o por cuenta del residente en el extranjero; prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal; u obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.
Señalar que se presume que una persona física o moral no es un agente independiente cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.
Mencionar expresamente que las actividades señaladas en el Artículo 3 de la Ley del ISR son excepciones a la constitución de establecimiento permanente cuando tengan la condición de carácter preparatorio o auxiliar.
Incorporar una disposición con el objetivo de evitar que un residente en el extranjero o un grupo de partes relacionadas fragmenten una operación de negocios cohesiva en varias operaciones menores para argumentar que cada una encuadra en las excepciones de actividades con carácter preparatorio o auxiliar.

Veamos el siguiente ejemplo.

Una empresa residente en el extranjero (Empresa E), que se dedica a la venta de aparatos de calefacción, ha enajenado algunos de sus productos en México, derivado de su participación en las ferias de la industria. Su producto ha sido bien recibido en diversos estados de la República Mexicana, por lo que contrata una persona moral constituida en México (Empresa M) para que le apoye con la promoción de sus productos en diversas ferias y visitando prospectos de clientes en varios estados del país.

La Empresa E y la Empresa M firman un contrato de prestación de servicios: la primera pagará a la segunda un honorario fijo mensual por sus servicios, es decir, por la promoción de sus productos en el territorio mexicano; además, reembolsará a la Empresa M todos los gastos en los que incurra por realizar sus actividades. La Empresa M solo presta sus servicios a la Empresa E, es decir, es su único cliente, al cual le presta el servicio de promoción de sus productos.

Del ejemplo anterior, surge la pregunta: ¿se puede considerar que la Empresa E tiene un EP en México por dicha actividad? Realicemos un pequeño análisis con base en lo dispuesto por la Ley del ISR, vigente a partir del 1º de enero de 2020. Al respecto, señala su Artículo 2:

Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos:

I. Se celebran a nombre o por cuenta del mismo;

II. Prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero, o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal; u

III. Obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.

[…]

De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:

[…]

Se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.

(Énfasis añadido)

Con base en lo anterior, podemos identificar lo siguiente en nuestro ejemplo:

Si bien la Empresa E no tiene un lugar de negocios en el cual desarrollar su actividad, sí actúa en territorio nacional a través de una persona moral: la Empresa M.
Se deberá revisar si la Empresa M concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos, entre otros supuestos, se celebran a nombre o por cuenta del extranjero. En nuestro ejemplo, cabe una alta posibilidad de que la Empresa M desempeñe habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero.
Se considera que el residente en el extranjero (Empresa E) tiene un EP cuando actúa en territorio nacional a través de una persona física o moral (es decir, la Empresa M) como agente independiente, si este no actúa en el marco ordinario de su actividad.
Se considera que el agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando actúa exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas; es decir, la Empresa M actúa exclusiva o casi exclusivamente por cuenta del extranjero en nuestro ejemplo, lo que nos lleva a que efectivamente la Empresa E tendría un EP en México, en virtud de que el agente independiente actúa de forma exclusiva para él.

Respecto de este último punto, cabe señalar lo dispuesto en el Artículo 179 de la Ley del ISR, en relación con la definición de partes relacionadas:

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que, conforme a este párrafo, se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

Como se puede observar, dos personas pueden ser partes relacionadas no solo porque una participe en el capital de la otra, sino por participar de manera directa o indirecta en la administración o control de otra persona moral. En nuestro ejemplo, es muy probable que la Empresa E ejerza esta participación en la administración de la Empresa M, en virtud de ser su único cliente.

Como se puede observar, los cambios vigentes para el ejercicio fiscal 2020 amplían el alcance de la definición de EP, lo cual podría llevar a que diversas actividades que un extranjero realizaba en 2019 no se ubicaban en este supuesto, y a partir de 2020 sí, de acuerdo con la Ley del ISR; por ende, tendrá un EP en el país, por lo que deberá pagar los impuestos correspondientes por los ingresos que sean atribuibles al mismo.

Por lo anterior, es importante revisar si en nuestras empresas se pudiera estar en el supuesto como el señalado en el ejemplo o alguno otro, dados los cambios en la Ley del ISR vigentes a partir de 2020; en su caso, verificar la forma adecuada de cumplir con las obligaciones fiscales que se establecen en las disposiciones fiscales. En nuestra opinión, como ya se señaló, la autoridad fiscal en México continuará con la fiscalización de estas figuras, más aún con los cambios descritos que amplían el alcance del EP.

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Publicado: Abr 27 2020