Implicaciones fiscales del usufructo de un bien

Por: L.C. César Aguilar Aguilar.

Es importante revisar las características del usufructo de un bien, por lo tanto, resulta necesario acudir al Código Civil Federal (CCF) que en su Título Quinto, Capítulo I, incluye disposiciones relacionadas con el Usufructo en General.

En este apartado del CCF se define el usufructo como el derecho real y temporal de usar y disfrutar de los bienes ajenos, no así los derechos de disposición de los citados bienes, ya que estos quedan intactos a favor de su propietario quien, automáticamente, adquiere el carácter de lo que se conoce como nudo propietario.

Algunas características importantes del usufructo son las siguientes:

a) Usufructuario se denomina a la persona que ostenta el derecho de usufructo.
b) El usufructuario no es el propietario de la cosa, sólo tiene derecho de uso y disfrute.
c) El nudo propietario aunque es el titular del dominio del bien usufructuado, no podrá hacer uso de dicho bien por no tener el derecho.
d) El usufructo puede constituirse por la ley, por la voluntad del hombre o por prescripción.
e) Puede constituirse el usufructo a favor de una o de varias personas, simultánea o
sucesivamente.
f) Si se constituye a favor de varias personas simultáneamente, sea por herencia, sea por contrato, cesando el derecho de una de las personas, pasará al propietario, salvo que al constituirse el usufructo se hubiere dispuesto que acrezca a los otros usufructuarios.
g) Si se constituye sucesivamente, el usufructo no tendrá lugar sino en favor de las
personas que existan al tiempo de comenzar el derecho del primer usufructuario.
h) El usufructo puede constituirse desde o hasta cierto día, puramente y bajo condición.
i) Es vitalicio el usufructo si en el título constitutivo no se expresa lo contrario.
j) Los derechos y obligaciones del usufructuario y del propietario se arreglan, en todo
caso, por el título constitutivo del usufructo.
k) Las corporaciones que no pueden adquirir, poseer o administrar bienes raíces,
tampoco pueden tener usufructo constituido sobre bienes de esta clase.
l) El usufructo constituido a favor de personas morales que puedan adquirir y
administrar bienes raíces, sólo durará veinte años; cesando antes, en el caso de que dichas personas dejen de existir.

Ahora bien, en termino generales, el usufructo se extingue por:

  1. La muerte del usufructuario;
  2. El vencimiento del plazo por el cual se constituyó;
  3. Por cumplirse la condición impuesta en el título constitutivo para la cesación de este derecho;
  4. La reunión del usufructo y de la propiedad en una misma persona; más si la reunión se verifica en una sola cosa o parte de lo usufructuado, en lo demás subsistirá el usufructo;
  5. La prescripción, conforme a lo prevenido respecto de los derechos reales;
  6. La renuncia expresa del usufructuario, salvo lo dispuesto respecto de las renuncias hechas en fraude de los acreedores;
  7. La pérdida total de la cosa que era objeto del usufructo. Si la destrucción no es total, el derecho continúa sobre lo que de la cosa haya quedado;
  8. La cesación del derecho del que constituyó el usufructo, cuando teniendo un dominio revocable, llega el caso de la revocación;
  9. Por no dar fianza el usufructuario por título gratuito, si el dueño no le ha eximido de esa obligación.

Para efectos fiscales, el usufructo recibe el tratamiento de enajenación, tal y como lo dispone la fracción I del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, al señalar que se entiende por enajenación de bienes, toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.

Luego entonces si se trata de una enajenación, el nudo propietario deberá observar lo dispuesto en el artículo 18, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), disposición que establece que se consideran ingresos acumulables, entre otros, la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien.

El ingreso acumulable será el valor del derecho del usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales, al momento en que se consolide la nuda propiedad y el usufructo de un bien.

Para tales efectos, el nudo propietario deberá realizar dicho avalúo, acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente, tal y como lo prevé el último párrafo del artículo 19 de la LISR, el cual precisa que tratándose de bienes en los que se enajene únicamente el usufructo o la nuda propiedad, la ganancia se determinará restando del precio obtenido el monto original de la inversión en la proporción del precio que corresponda al atributo transmitido conforme al avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales.

Por su parte, el usufructuario debe observar lo dispuesto en el artículo 32 de la LISR, que señala que la adquisición del derecho de usufructo sobre un bien inmueble se considerará activo fijo, por tal razón, debe de remitirse al artículo 34, fracción XV del mismo ordenamiento, que señala que el porciento máximo autorizado para depreciar el derecho de usufructo constituido sobre un bien inmueble es del 5%.

En el caso del usufructo de acciones, el artículo 161 de la LISR aclara que para efectos del ISR se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que deriven de la constitución del usufructo, sin el derecho de calcular el impuesto sobre la ganancia, aplicando la tasa del 25% sobre el monto total de la operación.

En materia del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 19 de dicho ordenamiento señala que se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación, por lo tanto, el usufructo es un acto gravado con el IVA.

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