¿Qué es el Beneficio económico razonablemente esperado (BERE)?
Por: Alejandro Bolaños.
A partir del ejercicio fiscal de 2020 se agregó al Código Fiscal de la Federación (CFF) el Artículo 5-A para regular los abusos en materia fiscal; como parte de este mecanismo de control, se introdujo el concepto razón de negocios, mismo que describiremos a continuación.
Definición de la razón de negocios
Comenzaremos transcribiendo lo que señala el Artículo 5-A, en su cuarto párrafo:
La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de éstos hubiera sido más gravoso.
Del párrafo transcrito, podemos destacar:
- Debemos identificar y cuantificar un beneficio económico razonablemente esperado.
- Asimismo, cuantificar un beneficio fiscal.
- Si el beneficio económico es menor que el beneficio fiscal, se presume que no hay razón de negocios.
Podríamos decir, entonces, que la razón de negocios de una operación existe cuando el beneficio económico es mayor al fiscal.
Por tanto, si adquirimos una maquinaría —supongamos, de 100 pesos— cuya deducción fiscal es del 10 % anual, ¿podríamos decir que el beneficio económico razonablemente esperado debería ser de 11 pesos para que supere los 10 pesos de deducción fiscal? ¿Los 11 pesos deben ser ingresos o utilidad? ¿El beneficio fiscal se mide por ejercicios o se debe calcular al término de la vida útil de la maquinaria? ¿Cómo se mide el beneficio económico razonablemente esperado? ¿Se deberá medir operación por operación?
Beneficio económico razonablemente esperado (BERE)
Señala el Artículo 5-A que existe un BERE cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes de su propiedad y mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos.
Sobre el ejemplo, podríamos decir que la adquisición de la maquinaria sí tiene BERE, dado que la inversión se hizo con el objetivo de producir y generar más ingresos. ¿Qué sucede si en el primer ejercicio no se incrementan los ingresos?
Dice la disposición bajo análisis que:
Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado.
Se aclara en esta parte del Artículo 5-A que, para cuantificar el BERE, se puede incluir el beneficio económico proyectado. Es decir, en el ejercicio que se realice la operación se podría justificar que el ingreso que generaría la maquinaria de nuestro ejemplo sería de 150, siempre que esté soportada la proyección que superaría la deducción fiscal de 100 y, por ende, la operación tendría una razón de negocios.
¿La cuantificación del BERE, en nuestro ejemplo, deberá disminuirse con los costos de mantenimiento?
Beneficio fiscal
Se define como beneficio fiscal cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Si coincide conmigo, la deducción fiscal de la maquinaria en nuestro ejemplo sería un beneficio fiscal, debido a que reduce la base imponible del Impuesto Sobre la Renta. Es decir, todas las deducciones contenidas en el Artículo 25 son beneficios fiscales para efectos del 5-A del CFF.
Como se habrá percatado el lector, he dejado muchas interrogantes en la presente aportación con la intención de destacar lo amplia y, en mi opinión, ambigua que es la disposición que pretende definir a la razón de negocios.
Podrá pensar que estoy exagerando y que la norma anti abuso que se regula en el Artículo 5-A del CFF no tiene la intención de vigilar y cuestionar, a este grado, la razón de negocios de una operación. Aunque también podría estar de acuerdo conmigo con que, derivado de la lectura del artículo que nos ocupa, se podría llegar a este grado de cuestionamiento por parte de las autoridades fiscales, lo cual ya se ha visto en las revisiones que en años recientes ha realizado el SAT a los contribuyentes, en las que cuestiona la razón de negocios de operaciones en particular.
Por ejemplo, me ha tocado observar que en una empresa que realizó adecuaciones a unas oficinas rentadas para la realización de su actividad —y para lo cual contrato a una empresa de construcción—, el SAT cuestionó cuál fue la razón de negocios para haber contratado a la empresa de construcción.
¿Tendría entonces el contribuyente que realizar la proyección del BERE de realizar las adecuaciones a las oficinas y compararlo contra el beneficio fiscal para responder a la autoridad?
La autoridad fiscal
Señala el artículo, que el SAT, en ejercicio de sus facultades de comprobación, podrá presumir la falta de razón de negocios de los actos jurídicos, con base en los hechos y circunstancias en los que se conozca del contribuyente, así como de la valoración de los elementos, información y documentación que se obtenga del ejercicio de sus facultades.
Si el SAT presumiera la falta de razón de negocios, ¿debería demostrar que el BERE es menor que el beneficio fiscal? En mi opinión, sí, pues no tendría elementos para argumentar y motivar la falta de razón de negocios, según lo establece esta disposición.
Se contempla también la existencia de órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el SAT, ante quien este último deberá someter el estudio del caso en particular y será también quien definirá si efectivamente se está ante una operación sin razón de negocios.
En mi opinión, si bien es una buena intención que el SAT tenga herramientas para contrarrestar las prácticas elusivas —y que estoy de acuerdo en que son más complejas que el caso planteado—, considero que es necesario revisar con mayor detalle la redacción del Artículo 5-A del CFF y que se hagan las adecuaciones correspondientes, para que efectivamente se alcance el objetivo de la norma y se eviten casos como de abuso de la autoridad fiscal o juicios interminables por operaciones que no tuvieron la intención de ser abusivas, entre otras situaciones que se pueden presentar.
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