Requisitos generales para deducir un gasto del extranjero
L.C. Alejandro Bolaños Pérez
La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece diversos requisitos para que las deducciones sean autorizadas y pueda ser disminuidas de los ingresos acumulable, y así determinar el resultado fiscal del ejercicio.
En las últimas décadas las transacciones de contribuyentes en México con empresas del extranjero se han incrementado por lo que estas deducciones están también sujetas al cumplimiento de ciertos requisitos a cumplir.
A continuación, señalaremos los requisitos y aspectos generales para la deducción de erogaciones realizadas con extranjeros:
1. Estricta indispensabilidad
El artículo 27 de la Ley del ISR establece como requisito de las deducciones que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
Transcribimos la siguiente tesis para resaltar lo que debe entenderse por estrictamente indispensable:
EROGACIONES ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. LA PROCEDENCIA DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO DEPENDE DE LA FORMA EN QUE FUERON DESCRITAS EN EL COMPROBANTE FISCAL QUE LAS AMPARE, SINO DE LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN QUE LES DIO ORIGEN.- En criterios reiterados de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha sostenido que el requisito de procedencia de las deducciones de ser “estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente”, a que refiere la fracción I del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, estas tendrían que disminuirse o suspenderse, para lo cual deberá tomarse en consideración no solo las erogaciones que correspondan a la actividad preponderante del contribuyente, sino de aquellas que corresponda a una actividad lícita que se inscriba entre las que puede llevar a cabo el contribuyente en el desarrollo de su objeto social, las cuales, de reportar ganancias, estarían gravadas, y que, aun si finalmente no generan ingresos, cuando menos se trata de operaciones en las que se involucran los causantes con la intención de generarlos. A la luz de los criterios de nuestro Máximo Tribunal, el carácter estrictamente indispensable no depende de la forma en la cual se haya conceptualizado en el comprobante fiscal que ampare la erogación llevada a cabo por el contribuyente, sino de la naturaleza misma de la operación que dio origen al pago de la contraprestación. En tal sentido, para determinar si un gasto es estrictamente indispensable, debe valorarse el acto con motivo del cual el contribuyente efectuó la erogación que pretende deducir, para así determinar si tal erogación se encuentra directamente vinculada con la consecución de su objeto social.
PRECEDENTE:
VI-P-2aS-745. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12427/06-17-07-5/1144/10-S2-08-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 3 de marzo de 2011, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Olga Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez.
2. Materialidad y razón de negocios
Como es conocido las autoridades fiscales en los últimos años han cuestionado la materialidad y la razón de negocios de las deducciones, incluyendo las correspondientes con extranjeros.
Revisemos el siguiente ejemplo: una empresa en México paga a un extranjero servicios administrativos.
En general, podemos señalar que la materialidad consistiría en demostrar que los servicios administrativos fueron efectivamente realizados, ¿qué personal intervino?, ¿cuánto tiempo laboró en el proyecto?, ¿cuál es el honorario establecido?, ¿el proveedor tiene alguna especialidad o capacitación particular?, etc. y algo importante sería contar con el resultado del servicio administrativo contratado; respecto de la razón de negocios, consideramos que se debería probar que es necesario contratar el servicio – por ejemplo – en virtud del beneficio que se obtiene y de que la empresa no cuenta con los recursos humanos que realicen dicha actividad, lo anterior, podría soportarse aún más si el proveedor cuenta con alguna especialidad, entre otros aspectos.
En virtud de que estos términos – en nuestra opinión – no tienen una definición clara será necesario analizar con detalle el caso particular.
3. Factura
La fracción III del artículo 27, establece que las deducciones deben estar amparadas con comprobante fiscal, es decir con una factura.
Por su parte el SAT, a través de la Resolución Miscelánea fiscal (RMF) vigente para 2023, ha señalado en la regla 2.7.1.14. que los contribuyentes que pretendan deducir fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero, podrán utilizarlos siempre que contengan los requisitos allí señalados.
En nuestra opinión, aún y cuando los comprobantes emitidos por extranjeros no reúnan los requisitos señalados en la regla 2.7.1.14 la erogación amparada con él sería deducible, entre otros argumentos, podemos señalar que los residentes en el extranjero no están obligados a observar las disposiciones fiscales de otro país; no obstante, sugerimos que cuando sea posible se busque cumplir con dichos requisitos.
4. Retención de ISR
Cuando hablamos de pagos al extranjero debemos revisar si existe la obligación de realizar retención, debido a que realizar la retención y su entero a las autoridades fiscales es otro de los requisitos, señalado en la fracción v del artículo 27 de la Ley del ISR.
Lo primero que debemos revisar es, si en dicha operación existe fuente de riqueza en México, aspecto principal para la obligación de retener ISR al extranjero, si fuera así, algunos aspectos a considerar serían:
a. Si existe algún importe exento,
b. Si el país de residencia fiscal del extranjero, y si está sujeto a un Régimen Fiscal Preferente (REFIPRE) debido a que la tasa de retención puede ser del 40%,
c. Las disposiciones del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CEDI) que se tuviera,
d. La tasa de retención según en CEDI y los requisitos a cumplir para su aplicación, etc.
5. Expedición de CFDI
El artículo 27, fracción V en correlación con el artículo 76 fracción III señala como requisitos de la deducción emitir CFDI por aquellos pagos a residentes en el extranjero cuya fuente de riqueza este en territorio nacional.
6. Partes relacionadas
En caso de que el residente en el extranjero fuera parte relacionada, se deberá cumplir con las obligaciones en esta materia, principalmente que las erogaciones se realicen a precios de mercado y que se informen y declaren en las diversas declaraciones informativas en esta materia.
Como se puede observar, son diversos los aspectos y requisitos que en materia de deducción debemos observar cuando se realicen operaciones con residentes en el extranjero, por lo en nuestra experiencia la implementación de controles internos en este aspecto ayudará a cumplir con todos y cada uno de ellos, y a contar con la documentación que soporte su deducibilidad.
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